Отражение статей и операций в бухгалтерском учете: ИЗНОС ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Отражение статей и операций в бухгалтерском учете: ИЗНОС ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Документ по состоянию на январь 2016 года
Материал подготовлен специалистами Baltikons-Centrs.

ИЗНОС ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ


- Закон о годовых отчетах;
- Правила Кабинета министров от 21 июня 2011 года N 488 "Правила применения Закона о годовых отчетах" (далее - правила КМ N 488).
Латвийский стандарт бухгалтерского учета N 7 "Основные средства" (далее - ЛСБУ N 7) не является обязательным к применению, но может быть использовать как пример описания хорошей практики.
Понятие износа, а также все связанные с его признанием и прекращением признания вопросы рассмотрены в разделе VII ЛСБУ N 7.

1. Порядок отражения износа

Обзор требований, представленных в правилах КМ N 488 к порядку начисления износа основных средств:

Порядок оценки или учета
Правила КМ N 488, подраздел 5.1.4 "Износ основных средств"
Списание стоимости основного средства на затраты
62. Первоначальная и другая учетная стоимость основного средства постепенно списывается (амортизируется) во время его полезного использования, используя соответствующий метод расчета износа основных средств.
Срок полезного использования
63. В качестве срока полезного использования основного средства принимается период времени (в годах), в течение которого общество планирует использовать это основное средство, учитывая предусмотренную интенсивность использования, физический износ, техническое устаревание и законные (юридические) ограничения использования основного средства, или в течение которого можно достигнуть соответствующего количества единиц (например, изделий, рабочих часов, пробега в километрах), которое общество планирует получить от этого основного средства.
Ликвидационная стоимость
64. Если предусматривается, что при отчуждении основное средство полностью изнашивается в конце срока его полезного использования, возможны существенные доходы (например, от продажи отдельных частей, деталей или металлолома), начисляются и, используя соответствующий метод расчета износа, постепенно списываются (амортизируются) первоначальные и другие учетные стоимости этого основного средства и рассчитанная существенная разница доходов от отчуждения (далее - ликвидационная стоимость основного средства).
Изменение бухгалтерских расчетов
65. Общество подготавливает бухгалтерские расчеты срока полезного использования основного средства и его ликвидационной стоимости (если таковая предусматривается) и выбирает метод расчета износа. Упомянутые расчеты регулярно пересматриваются и при необходимости меняются.
70. Выбранный метод расчета износа общество применяет постоянно, за исключением случая, если существенно изменившиеся обстоятельства оправдывают смену метода. Следующие изменения считаются сменой бухгалтерского расчета и об этом предоставляется информация в приложении финансового отчета.
Износ основного средства начинают начислять ...
66. Износ основного средства начинают начислять в том отчетном году, когда основное средство передается в эксплуатацию. ...
Начисление износа во время ремонта
66. ... Износ начисляется также в том случае, если основное средство не используется активно (например, во время технического осмотра, ремонта, реконструкции или простоя), за исключением случая, если для расчета износа используется зависимый от интенсивности использования основного средства метод. В этом случае расчет износа основного средства можно прекратить на столь долгое время, на сколько основное средство активно не используется.
Расчет износа основного средства прекращается ...
67. Расчет износа основного средства (амортизация) прекращается также в том случае, если:
67.1. начальная или другая учетная стоимость основного средства или разница между этой стоимостью и ликвидационной стоимостью основного средства (если таковая предусматривается) полностью списана (амортизирована);
67.2. в соответствии с новым бухгалтерским расчетом ликвидационная стоимость основного средства (если таковая предусматривается) равна его балансовой стоимости или превышает ее;
67.3. основное средство исключается.
Земельные участки, здания и строения
68. Земельные участки, здания и строения в бухгалтерии учитываются отдельно (также в том случае, если они приобретены вместе). Изменение стоимости такого земельного участка, на котором находится здание или строение, не влияет на срок полезного использования этого здания или строения.
Методы начисления износа основных средств
69. Для расчета износа основных средств можно использовать следующие методы:
69.1. линейный метод. ...
69.2. регрессивный метод (метод ускоренной амортизации). ...
69.3. зависимые от интенсивности использования основного средства методы. ...

2. Методы начисления износа основных средств

2.1. Линейный метод

Линейный метод основывается на том, что полезное действие основного средства снижается равномерно, поэтому годовая сумма износа основного средства во время его полезного использования не меняется, если не меняются бухгалтерские расчеты существенных доходов от отчуждения основного средства если таковые предусматриваются, т.е. ликвидационная стоимость - подпункт 69.1 правил КМ N 488.

Согласно линейному методу сумму износа за год рассчитывают:
- путем умножения амортизируемой стоимости объекта на норму износа за год, % (первый вариант расчета);
или
- путем деления амортизируемой стоимости объекта на срок полезного использования (второй вариант расчета).

Первый вариант расчета:

Сумма износа за год, EUR/год
=
Амортизируемая* (или учетная) стоимость, EUR
x

Норма износа за год, %
100


Норма износа за год, %
=
1
x
100
Срок полезного использования, годы

Второй вариант расчета:

Сумма износа за год, EUR/год
=
Амортизируемая* (или учетная)
стоимость, EUR
Срок полезного использования, годы

* Примечания:
Амортизируемая (или учетная) стоимость = Первоначальная и другая учетная стоимость объекта основного средства "-" Ликвидационная стоимость
Если невозможно предусмотреть сумму доходов при отчуждении полностью изношенного основного средства в конце срока его полезного использования или сумма данных доходов несущественна, т.е. ликвидационная стоимость основного средства), тогда: Амортизируемая (или учетная) стоимость = Первоначальная и другая учетная стоимость объекта основного средства.

Пример 1. Расчет износа, используя линейный метод
Известна следующая информация об объекте основного средства:
- Первоначальная стоимость, EUR = 4000
- Ликвидационная стоимость, EUR = 500
- Амортизируемая стоимость, EUR = 4000 - 500 = 3500
- Срок полезного использования, годы = 5
Норма износа за год, % = 1/5 лет x 100 = 20% в год/
Сумма износа за год, EUR/год = 3500 x 20% / 100 = 700, или 3500 / 5 лет =700 EUR/год.

Решение:
Расчет износа, используя линейный метод:
Год
Первоначальная стоимость
Амортизируемая стоимость
Сумма износа за год
Накопленный износ
Остаточная (балансовая стоимость)
1
2
3
4
5
6 = 2 - 5
1 год
4000
3500
700
700
3300
2 год
4000
3500
700
1400
2600
3 год
4000
3500
700
2100
1900
4 год
4000
3500
700
2800
1200
5 год
4000
3500
700
3500, т.е. амортизируемая стоимость
500, т.е. ликвидационная стоимость

2.2. Регрессивный метод

Регрессивный метод (метод ускоренной амортизации) основывается на том, что на начальном этапе использования у основного средства высокая производительность и меньше ресурсов потребляется для его поддержания в рабочем состоянии (в последние годы использования производительность основного средства снижается и растут расходы на его ремонт). Используя этот метод, самая большая годовая сумма износа основного средства - в первом году эксплуатации, а самая низкая - в последнем - подпункт 69.2 правил КМ N 488.
Таким образом, регрессивный метод позволяет равномерно распределить затраты, связанные с эксплуатацией объекта, т.к. в первые годы эксплуатации основного средства, когда затраты на поддержание объекта в рабочем состоянии наименьшие, сумма износа будет наибольшей, и соответственно в последующие годы затраты на поддержание объекта в рабочем состоянии будут увеличиваться, а сумма износа будет уменьшаться. В результате сумма общих затрат (износ + затраты на поддержание объекта в рабочем состоянии) за каждый год полезного использования будут приблизительно одинаковыми.

2.2.1. Метод геометрической регрессии

Установленную норму износа (%) увеличивают на коэффициент ускоренной амортизации, например, в 2 раза.
Согласно методу геометрической регрессии методу сумму износа за год определяют путем умножения остаточной стоимости объекта на норму амортизации (%) и на коэффициент ускоренной амортизации.
Используя данный метод, остаточная стоимость основного средства в конце полезного срока использования никогда не достигает нуля, поэтому в последний год эксплуатации в расходы списывается вся оставшаяся амортизируемая стоимость.

Сумма износа за год, EUR/год
=
Амортизируемая стоимость, EUR
x
Коэффициент ускоренной амортизации
x
Норма износа за год, %
100
Пример 2. Расчет износа, используя геометрически регрессивный метод
Известна следующая информация об объекте основного средства:
- Первоначальная стоимость, EUR = 4000
- Ликвидационная стоимость, EUR = 500
- Амортизируемая стоимость, EUR = 4000 - 500 = 3500
- Срок полезного использования, годы = 5 лет
- Норма износа за год, % = 1/5 лет x100 = 20% в год
- Коэффициент ускоренной амортизации = 2.

Решение:
Расчет износа, используя метод геометрической регрессии:
Год
Первоначальная (учетная) стоимость
Амортизируемая стоимость
Сумма износа за год
Накопленный износ
Остаточная (балансовая стоимость)
1
2
3
4
5
6 = 2 - 5
1 год
4000
3500
3500 x 2 x 20% /100 = 1400
1400
4000 - 1400 = 2600
2 год
4000
3500
(3500 - 1400) x 40% / 100 = 1040 = 2100 x 40% / 100 = 840
1400 + 840 = 2240
4000 - 2240 = 1760
3 год
4000
3500
(3500 - 2240) x 40% / 100 = 1260 x 40% / 100 = 504
2240 + 504 = 2744
4000 - 2744 = 1256
4 год
4000
3500
(3500 - 2744) x 40% / 100 = 756 x 40% / 100 = 302
2744 + 302 = 3046
4000 - 3046 = 954
5 год
4000
3500
(3500 - 3046) x 40% / 100 = 454 x 40% / 100 = 182
3046 + 182 = 3228
4000 - 3228 = 772
5 год (с учетом коррекции)
4000
3500
3500 - 3046 = 454*
или 182+ (772 - 500) = 454
3046 + 454 = 3500, т.е.
амортизируемая стоимость
4000 - 3500 = 500, т.е. ликвидационная стоимость
* КонсультантПлюс: примечание Амортизируемая стоимость 3500 "минус" Накопленный износ на начало 5 года 3046.

2.2.2. Метод арифметической регрессии, или метод суммы чисел лет

Определяют сумму чисел лет суммируя вместе все числа, входящие в срок полезного использования объекта основных средств. Например, если срок полезного использования 5 лет, то сумма чисел лет будет равна 15, т.е., 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.
Для каждого года отдельно определяется норма износа, %:
Норма износа за год, %
=
Оставшийся срок эксплуатации на начало отчетного года
x
100
Сумма чисел лет
Сумма износа за год) рассчитывается для каждого года эксплуатации объекта отдельно, EUR/год:

Сумма износа за год, EUR/год
=
Амортизируемая стоимость, EUR
x
Норма износа за год, %
100

Пример 3. Расчет износа, используя метод арифметической регрессии
Известна следующая информация об объекте основного средства:
- Первоначальная стоимость, EUR = 4000
- Ликвидационная стоимость, EUR = 500
- Амортизируемая стоимость, EUR = 4000 - 500 = 3500
- Срок полезного использования, годы = 5
Решение:
Сумма чисел лет = 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15
Норма износа за год, %:
1 год = 5/15 x100 = 33%
2 год = 4/15 x100 = 27%
3 год = 3/15 x100 = 20%
4 год = 2/15 x100 = 13%
5 год = 1/15 x100 = 7%
Всего = 100%.

Расчет износа, используя метод арифметической регрессии:
Год
Первоначальная (учетная) стоимость
Амортизируемая стоимость
Сумма износа за год
Накопленный износ
Остаточная (балансовая стоимость)
1
2
3
4
5
6 = 2 - 5
1 год
4000
3500
3500 x 33% / 100 = 1155
1155
4000 - 1155 = 2845
2 год
4000
3500
3500 x 27% / 100 = 945
1155 + 945 = 2100
4000 - 2100 = 1900
3 год
4000
3500
3500 x 20% / 100 = 700
2100 + 700 = 2800
4000 - 2800 = 1200
4 год
4000
3500
3500 x 13% /100 = 455
2800 + 455 = 3255
4000 - 3255 = 745
5 год
4000
3500
3500 x 7% / 100% = 245
3255 + 245 = 3500, т.е. амортизируемая стоимость
4000 - 3500 = 500, т.е. ликвидационная стоимость

2.3. Методы начисления износа в зависимости от интенсивности использования основного средства

Используя данные методы, годовая сумма износа основного средства устанавливается в зависимости от предусмотренной мощности соответствующего основного средства и его фактического использования в течение соответствующего периода времени - подпункт 69.3 правил КМ N 488.
Если основное средство подвержено главным образом физическому износу, тогда применение метода производственных единиц позволит рассчитать износ пропорционально интенсивности использования, например, пропорционально произведенному количеству готовой продукции (для оборудования) или пропорционально пробегу (для транспортных средств).

Пример 4. Расчет износа, используя метод производственных единиц
Известна следующая информация об объекте основного средства:
- Первоначальная стоимость, EUR = 9000
- Ликвидационная стоимость, EUR = 1000
- Амортизируемая стоимость, EUR = 9000 - 1000 = 8000
- Планируемый объем производства = 10000 шт.

Решение:
Сумма износа на 1 шт. произведенной продукции =
8000 EUR / 10000 шт. = 0,80 EUR/шт.
Объем производства за отчетный период = 1500 шт.
Сумма износа за отчетный период = 1500 шт. x 0,8 EUR/ шт. = 1200 EUR/в год.

!!! Актуально: с 1 января 2016 года порядок отражения износа основных средств будут регламентировать новые нормативные акты:
- Закон о годовых отчетах и консолидированных годовых отчетах;
- Правила применения "Закона о годовых отчетах и консолидированных годовых отчетах", раздел 5.4. "Износ основных средств" - пп.90 - 100.