Отражение статей и операций в бухгалтерском учете: НАКОПЛЕННЫЕ ДОХОДЫ И НАКОПЛЕННЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Отражение статей и операций в бухгалтерском учете: НАКОПЛЕННЫЕ ДОХОДЫ И НАКОПЛЕННЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Документ по состоянию на январь 2016 года
Материал подготовлен специалистами Baltikons-Centrs.

НАКОПЛЕННЫЕ ДОХОДЫ И НАКОПЛЕННЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА


1. Накопленные доходы

Накопленные доходы это точно известные суммы расчетов с покупателями и заказчиками за произведенные в отчетном году сделки в отношении которых на дату баланса еще не наступил срок подачи расчетного документа.
Согласно пункту 103 правил КМ от 21.06.2011 N 488 "Правила применения закона о годовых отчетах":
В статье 8 "Накопленные доходы" раздела "III. Дебиторы" статьи 10 Закона о годовых отчетах указываются точно известные суммы расчетов с покупателями и заказчиками за поставку товаров или предоставление услуг в отчетном году, в отношении которых в соответствии с условиями договора поставки, покупки или договора предприятия на дату баланса еще не наступил срок подачи расчетного документа (счета). Эти расчетные суммы начисляются на основании установленной в соответствующем договоре цены и подтверждающих фактическую поставку товаров или предоставление услуг документов.

Таким образом, накопленные доходы в балансе отражаются в составе оборотных средств как краткосрочная дебиторская задолженность. Для учета накопленных доходов обычно используют группу счетов 23хх "Расчеты с дебиторами". Накопленные доходы отражаются в балансе без НДС, т.к. на дату баланса расчетный документ (налоговый счет) не получен.
Накопленные доходы обеспечивают согласование доходов и расходов по отчетным периодам, выполняя таким образом требования:
1) статьи 2 закона "О бухгалтерском учете" - бухгалтерский учет должен обеспечивать разграничение доходов и расходов по отчетным периодам;
2) пункт 4 части 1 статьи 25 Закона о годовых отчетах - в расчете прибыли или убытков должны отражаться связанные с отчетным годом доходы и расходы вне зависимости от даты платежа и даты получения или выписки счета. Расходы должны быть согласованы с доходами в соответствующие отчетные периоды.

1.1. Признание доходов от продажи товаров

Признание доходов от продажи товаров регламентируют правила КМ N 488 "Правила применения закона о годовых отчетах", подраздел 4.1 "Доходы от продажи товаров и оказания услуг", пункты 25 - 28.
Связанные с отчетным годом доходы от продажи товаров и предоставления услуг включаются в расчет прибыли или убытков в статью "Нетто оборот" в порядке, который установлен в статье 21 Закона о годовых отчетах.
Закон о годовых отчетах, статья 21: Нетто-оборот - это доходы от основной деятельности общества, продажи продукции и оказания услуг, из которых вычтена торговая скидка и другие предоставленные скидки, а также налог на добавленную стоимость и другие налоги, непосредственно связанные с продажей.
Учет доходов от продажи товаров и предоставления услуг независимо от даты платежа и даты выписки счета ведется в том случае, когда выполнены соответствующие условия учета доходов - пункт 25 правил КМ N 488.

Учет доходов от продажи товаров ведется в том случае, когда соблюдены все следующие условия - пункт 26 правил КМ N 488:
1) товары (в соответствующих случаях - право собственности на товары), весь риск за порчу и утрату, и все возможные выгоды от этих товаров (доходы и прирост стоимости) переданы покупателю;
2) общество может достоверно оценить суммы доходов и затрат, возникших или которые возникнут в связи со сделками по продаже товаров;
3) ожидается, что оплата за товары будет получена.

Продажа товаров отражается с учетом экономического содержания и сущности сделки, а не только ее юридической формы. Например, доходы от продажи товаров учитываются, если общество передало покупателю значительные риски, характерные правам собственности на товар, но сохраняет за собой юридическое право собственности на товар для обеспечения получения оплаты или чтобы гарантировать покупателю возможность получить обратно уплаченные за товар деньги, если покупатель не удовлетворен покупкой пункт 27 правил КМ N 488.
Затраты, которые связаны со сделкой продажи конкретных товаров (также себестоимость приобретения или производства проданных товаров, или другая балансовая стоимость, которая установлена, применяя статьи 30, 31 и 32 Закона о годовых отчетах), включаются в расчет прибыли или убытков в том отчетном году, в котором включаются (признаются) доходы от этой сделки продажи. Если нет возможности достоверно оценить затраты, которые возникли или возникнут в связи со сделкой продажи конкретных товаров, учет доходов от этой хозяйственной сделки не ведется, а любое полученное вознаграждение указывается в балансе как обязательства по отношению к покупателю - пункт 28 правил КМ N 488.
Таким образом, признание доходов от продажи товаров осуществляется согласно принципу начисления и при соблюдении условий учета доходов, представленных в правилах КМ N 488, пункты 26 - 28.

Бухгалтерские проводки:
Хозяйственные операции
Сумма
Дебет
Кредит
SIA "A" поставщик товара



1. Поставка товара покупателю, выставлен счет:



Сумма за товар без НДС
900
2310
6110
НДС 21%
189
2310
5721
2. Признание затрат, связанных с продажей товара - себестоимость проданных товаров:



непрерывный метод учета движения запасов
600
7120
2130
периодический метод учета движения запасов
600
-
-
SIA "B" покупатель товара



3. Приобретение товара от поставщика, получен счет:



Сумма за товар без НДС
900
2130 (Н)
или
7120 (П)
5310
НДС 21%
189
5721
5310
Примечания:
(Н) - непрерывный метод учета движения запасов,
(П) - периодический метод учета движения запасов.

1.2. Признание доходов от оказания услуг

Признание доходов от оказания услуг регламентируют правила КМ N 488 "Правила применения закона о годовых отчетах", подраздел 4.1 "Доходы от продажи товаров и оказания услуг", пункты 29 - 34.
Доходы от полностью выполненных договоров на предоставление услуг оцениваются и учитываются по каждому договору отдельно в соответствии с выполнением условий этого договора.
Однако, если на дату баланса договор на предоставление услуг полностью не выполнен (далее - незаконченный договор на предоставление услуг), но есть возможность достоверно рассчитать финансовые результаты (т.е. прибыль или убыток) его выполнения, учет связанных с этим договором доходов ведется, принимая во внимание степень выполнения этого договора на дату баланса (далее - метод процента выполнения работ). Финансовые результаты выполнения незаконченного договора на предоставление услуг являются достоверно рассчитанными, если соблюдены следующие условия:
1) достоверно определена степень выполнения этого договора на дату баланса, а также суммы, связанных с этим договором доходов и затрат - как тех, которые уже возникли, так и тех, которые еще возникнут в период времени до полного выполнения этого договора;
2) ожидается, что оплата в связи с этим договором будет получена.

Данные два условия отражают принцип осторожности - см. подпункт 1.3.4 приложения 1 Латвийского Стандарта бухгалтерского учета N 1, "Основные принципы подготовки финансового отчета", согласно которому в условиях неопределенности необходимые оценки следует проводить так, чтобы активы или доходы не были оценены слишком высоко, а обязательства или расходы не были оценены слишком низко, т.е. оценки не должны завышать или необоснованно создавать прибыль.
Комментарий к условию 1: Степень выполнения договора, может быть достоверно определена с помощью различных способов. Это зависит от специфики деятельности предприятия и организации бухгалтерского учета.

Стадию выполнения сделки по оказанию услуг (объем выполнения в процентах) предприятие может установить на основании пункта 22 Латвийского Стандарта бухгалтерского учета N 6 "Доходы":
- отчета о проделанной работе;
- информации об оказанных до даты баланса услугах, выраженных в процентах от общих оказываемых услугах;
- информации об отношении возникших на дату баланса затрат к рассчитанным общим затратам по сделке;
- или другой информации, с использованием которой можно достоверно оценить объем выполнения сделок или услуг в процентах на дату баланса.
Комментарий к условию 2: получение оплаты подтверждается событиями после даты баланса.

Если нет возможности достоверно рассчитать финансовые результаты выполнения незаконченного договора на предоставление услуг, учет доходов от этого договора ведется только в такой сумме, в которой ожидается, что заказчик возместит затраты, которые возникли в связи с этим договором.
Доходы от договоров строительства и других долгосрочных договоров устанавливаются согласно требованиям раздела 7 "Порядок, в котором общество, являющееся подрядчиком договора строительства или другого долгосрочного договора, учитывает и оценивает связанные с договором строительства или другим долгосрочным договором доходы и расходы" правил КМ N 488 "Правила применения закона о годовых отчетах".

2. Накопленные обязательства

Накопленные обязательства это точно известные суммы обязательств по отношению к поставщикам и подрядчикам за полученные в отчетном году товары или услуги, если на дату баланса еще не получен соответствующий расчетный документ в соответствии с условиями договора поставки, купли или подряда или по иным причинам.
Согласно пункту 104 Правил КМ N 488 "Правила применения Закона о годовых отчетах":
В составе краткосрочных кредиторов - см. статью 10 Закона о годовых отчетах "Схема баланса", в строке 15 "Накопленные обязательства" указываются достоверно известные суммы обязательств перед поставщиками и подрядчиками за полученные в отчетном году товары или услуги, по которым из-за условий поставки, покупки или договора подряда или по другим причинам на дату баланса еще не получен соответствующий расчетный документ (счет). Эти суммы обязательств рассчитываются на основании цены, установленной соответствующим договором, и документов, подтверждающих фактическую поставку товаров или оказание услуг.
А также, согласно информации изложенной в пункте 105 правил КМ N 488, в статью баланса "Накопленные обязательства" можно включать рассчитанные суммы обязательств перед работниками по оплате накопленного отпуска, но только тогда, когда точно известна дата платежа или объем этих выплат, который будет равен выплачиваемым в будущем суммам по накопленным в отчетном году дням неиспользованного отпуска. Если объем выплат или дата платежа точно не известны, образуются соответствующие накопления.
Таким образом, накопленные обязательства в балансе отражаются в составе краткосрочных кредиторов без НДС, т.к. на дату баланса расчетный документ (налоговый счет) еще не получен. Для отражения в бухгалтерском учете накопленных обязательства обычно используют группу счетов 53xx "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 55xx "Расчеты с прочими кредиторами".
Накопленные обязательства, также, как и накопленные доходы, обеспечивают согласование доходов и расходов по отчетным периодам, выполняя требования статьи 2 закона "О бухгалтерском учете" и обеспечивают соблюдение принципа начисления, согласно требованиям пункта 4 части 1 статьи 25 Закона о годовых отчетах.

3. Отражение в бухгалтерском учете накопленных доходов и накопленных обязательств

3.1. Учет накопленных доходов и накопленных обязательств, если на 31 декабря предоставление услуги /выполнение заказа полностью завершено

- В учете предприятия, выполняющего договор на предоставление услуги, доходы от полностью выполненного договора будут отражены в отчетном периоде в корреспонденции с "Накопленными доходами", а сумма НДС (начисленный налог) в следующем отчетном периоде, в котором будет выставлен налоговый счет.
- В учете предприятия, получающего услугу, расходы будут отражены в отчетном периоде в корреспонденции с "Накопленными обязательствами", а сумма НДС (предналог) в следующем отчетном периоде, в котором будет получен налоговый счет.

Пример учета накопленных доходов - на 31 декабря предоставление услуги полностью завершено
SIA "A" 5 января 2xx4 года выписывает счет SIA "B" за услугу, которая была оказана в декабре 2xx5 года: стоимость услуги без НДС EUR 400, НДС 21% EUR 84, всего с НДС EUR 484:

Бухгалтерские проводки:
Хозяйственные операции
Сумма
Дебет
Кредит
SIA "A" оказывает услуги - выписывает счет



1. Признание затрат, связанных с оказанием услуги в отчетном году
180 (условно)
7xxx
2110,
2380,
53xx, и др.
2. Признание дохода, 31 декабря 2xx4 года
400
2388
6110
3. Выставлен счет 03 января 2xx5 года:



Сумма без НДС
400
2310
2388
НДС 21%
84
2310
5721
SIA "B" получает услуги - получает счет



1. Признание затрат отчетного года, 31 декабря 2xx4 года



Сумма без НДС
400
7xxx
5388
2. Получен счет, 03 января 2xx5 года:



Сумма без НДС
400
5388
5310
НДС 21%
84
5721
5310
Расшифровка счетов:
2388 "Накопленные доходы",
5388 "Накопленные обязательства".

3.2. Учет накопленных доходов и накопленных обязательств, если на 31 декабря предоставление услуги/выполнение заказа не завершено

- В учете предприятия, выполняющего договор на предоставление, доходы от полностью не завершенного договора предоставления услуг, будут распределены между отчетными периодами.
Отчетный год:
1. В бухгалтерском учете предприятия, выполняющего договор на предоставление услуги, будут отражены расходы, связанные с выполнением договора:
- Д 71xx, 72xx, 73xx, 75xx и др. - К2110, К5310 и др.
Установление степени выполнения договора на предоставление услуги 31 декабря отчетного года, например, в размере 70%, может быть осуществлено с помощью информации об отношении возникших на дату баланса затрат к рассчитанным общим затратам по сделке предоставления услуги/выполнения заказа или же другим образом - см. пункт 30 правил КМ N 488 "...метод процентного выполнения работ", а также пункт 22 ЛСБУ N 6: "Доходы".

2. Так как есть возможность достоверно рассчитать финансовый результат по сделке предоставления услуги/выполнения заказа, связанные с этим договором доходы учитываются согласно степени выполнения этого договора на дату баланса, т.е. признание доходов в отчетном году происходит в размере 70% в корреспонденции с балансовым счетом 2388 "Накопленные доходы":
- Д2388 - К6110 или К65xx

Следующий отчетный год:
1. В бухгалтерском учете будут отражены расходы, связанные с выполнением договора на предоставления услуги, т.е. оставшаяся сумма затрат по расчетам предприятия составит 30%, однако, вполне возможно и отклонение от расчетов:
- Д71xx, 72xx, 73xx, 75xx и др. - К2110, 5310 и др.

2. Получателю услуги/заказа будет выставлен налоговый счет согласно договору:
2.1. Стоимость услуги без НДС будет распределена на две части:
- списание накопленных доходов Д2310 - К2388 = 70%,
- признание доходов отчетного года Д2310 - К6110 или К 65xx = 30%.
2.2. Сумма НДС учитывается в полном объеме при наличии выставленного налогового счета и факта предоставления услуги (выполнения заказа) Д2310 - К5721 = 100%.

Пример учета накопленных доходов - на 31 декабря отчетного года предоставление услуги/выполнение заказа не закончено
SIA "A" занимается предоставлением услуг. Согласно заключенному договору на предоставление услуг в октябре 2xx4 года, SIA "A" обязуется предоставить услугу/выполнить заказ заказчику SIA "B" до 10 марта 2xx5 года. Стоимость услуги по договору составляет: сумма без НДС - EUR 3200, НДС 21% - EUR 672, всего с НДС - EUR 3872.
В финансовом учете SIA "A" в течение 2xx4 года были отражены материальные, трудовые и прочие расходы, связанные с выполнением договора по оказанию услуги в размере EUR 1050:
- Д7110 - К2110
- Д7210 - К5610
- Д7310 - К5720
- Д75xx - К5xxx
др. счета.
Так как 31.12.2xx4 данный договор по предоставлению услуги полностью не выполнен и есть возможность достоверно рассчитать финансовый результат его выполнения, связанные с этим договором доходы в 2xx4 году учитываются согласно степени выполнения этого договора на дату баланса - см. пункты 103, 30 - 31 правил КМ N 488, а также пункт 22 ЛСБУ N 6 "Доходы".

Степень выполнения этого договора составила 60%. Расчет произведен на основании информации об отношении возникших на дату баланса затрат к рассчитанным общим затратам по сделке. Условно принимаем, что общие затраты по сделке согласно смете, составляют EUR 2560, тогда на 31.12.2xx4 степень выполнения договора составляет
1050/1750 x 100 = 60%

Степень выполнения договора
=
Фактические затрат по выполнению услуги/заказа,
возникшие на дату баланса
x
100
Рассчитанные общие затраты (смета затрат)


Известно, что работы выполнены и акт подписан 10 марта 2xx5 года. SIA "A" выставляет счет SIA "B" 10 марта 2xx5 года: стоимость услуги без НДС - EUR 3200, НДС 21% - EUR 672 и всего с НДС - EUR 3872.

Бухгалтерские проводки SIA "A":
Содержание хозяйственных операций
Сумма
Дебет
Кредит
Отчетный год 2xx4:



1. Признание расходов, 60%
1050
7xxx
2110,
5310 и др.
2. Признание доходов 31.12.2xx4 = 3200 x 60% = 1920
1920
2388
6110
Следующий отчетный год 2xx5:



1. Признание расходов, 40%
700
7xxx
2110,
5310 и др.
2. Выписан счет EUR 3200, НДС 21% EUR 672, всего с НДС EUR 3872:



списание накопленных доходов 3200 x 60% = 1920
1920
2310
2388
признание доходов отчетного года 3200 x 40% = 1280
или 3200 - 1920 = 1280
1280
2310
6110
НДС 21%
672
2310
5721

Прибыль и налогооблагаемый доход SIA "A", выполняющего договор по предоставлению услуги, в размере EUR 1450, т.е. доходы EUR 3200 "минус" расходы EUR 1750, распределились по отчетным периодам, следующим образом:
- в 2xx4 году в расчете прибыли или убытков будет отражена прибыль в размере EUR 870, т.е. доходы EUR 1920 "минус" расходы EUR 1050 (К6110 "минус" Д7ххх), а в декларации по подоходному налогу с предприятий облагаемый доход EUR 870.
- в 2xx5 году в расчете прибыли или убытков прибыль в размере EUR 580, т.е. доходы EUR 1280 "минус" расходы EUR 700 (К6110 "минус" Д7xxx), а в декларации по подоходному налогу с предприятий - облагаемый доход EUR 580.
Необходимо отметить, что была достоверно определена степень выполнения данного договора на дату баланса, а также суммы, связанных с данным договором доходов и затрат.

Как уже было сказано ранее, накопленные доходы и накопленные обязательства обеспечивают согласование доходов и расходов по отчетным периодам и соблюдение принципа начисления доходов и расходов, выполняя тем самым требования норм закона "О бухгалтерском учете", Закона о годовых отчетах и других нормативных актов, а также правильный расчет налогооблагаемого дохода.