Налоговый путеводитель по сделкам. Договор БЕЗВОЗМЕЗДНОГО ПОЛЬЗОВАНИЯ

Налоговый путеводитель по сделкам. Договор БЕЗВОЗМЕЗДНОГО ПОЛЬЗОВАНИЯ

Документ по состоянию на январь 2016 года
Ольга ЛУКАШИНА - сертифицированный налоговый консультант,
доктор экономики, ассоциированный профессор ISMA

ДОГОВОР БЕЗВОЗМЕЗДНОГО ПОЛЬЗОВАНИЯ


В предпринимательской среде Латвии договоры безвозмездного пользования остаются весьма популярными, хотя все безвозмездное является необычным, странным, а иногда опасным для коммерсантов явлением. Предметом таких договоров становятся не только личные автомашины работников, но и дачи, квартиры, мобильные телефоны, компьютеры и другие ценности. Рассмотрим, в каких случаях безвозмездное пользование может породить у налогоплательщиков проблемы.

Суть сделки и сфера ее применения

Согласно нормам статьи 1947 Гражданского закона ЛР "безвозмездное пользование (заем пользования) есть договор, в соответствии с которым вещь передается кому-либо в безвозмездное, но определенное пользование с условием возврата данной вещи".
На практике с такими сделками мы встречаемся повсюду. И не только в быту, когда отец дает сыну покататься на своем автомобиле или когда кто-либо на время отпуска позволяет друзьям пожить в его квартире. В сфере предпринимательской деятельности нередко встречаются случаи, когда бухгалтер приносит из дома на работу свой компьютер, и он остается там на длительный срок. Или когда владелец индивидуального предприятия или общества с ограниченной ответственностью передает безвозмездно своей фирме часть принадлежащих ему помещений для ведения хозяйственной деятельности.
Для факта существования безвозмездного пользования не обязательно иметь письменно оформленный договор. Гражданский закон ЛР в принципе допускает, что форма какой-либо юридической сделки может быть различной: "Участники сделки могут заключать ее в нотариальном порядке, предусмотренном законами о волостных судах, или в частном порядке, удовлетворяться устным соглашением или составлять письменный акт, заключать сделку в присутствии свидетелей или без них, а также предавать ее гласности или нет. Этот порядок не распространяется на те случаи, в которых закон требует соблюдения определенного порядка заключения сделки" - статья 1474 ГЗ.
В быту сделки безвозмездного пользования чаще всего заключаются в устной форме. Но в сфере предпринимательской деятельности все же предпочтительнее документальное оформление безвозмездного пользования, так как только письменная форма сделки является условием права на иск на основании сделки - пункт 4 статьи 1483 ГЗ.
Самыми существенными для учета и налогообложения признаками безвозмездного пользования являются:
- сохранение права собственности на вещь за ее владельцем. Получивший вещь в безвозмездное пользование является лишь ее держателем - статья 1950 ГЗ. Этот признак отличает безвозмездное пользование от займа, при котором происходит смена собственника на взятую взаймы вещь - статья 1934 ГЗ;
- безвозмездность сделки, что означает ситуацию, при которой лицо, отдавшее вещь в пользование, не имеет от этого никакого дохода - статья 1947 ГЗ. Этот признак отличает безвозмездное пользование от аренды и найма, при которых пользование чужой вещью предполагает наличие известной платы - статья 2112 ГЗ;
- вещь должна быть возвращена тому, кто ее дал, по возможности в хорошем состоянии - статьи 1947, 1951, 1960 ГЗ. Это отличает безвозмездное пользование от дарения, при котором происходит отчуждение вещи;
- расходы, связанные с пользованием вещью, берет на себя ее пользователь - статья 1965.

Налоги при безвозмездном пользовании

Проблему налогообложения и оформления документов при безвозмездном пользовании рассмотрим в двух вариантах:
1) физическое лицо отдает в безвозмездное пользование фирме какую-либо свою вещь (автомобиль, телефон, компьютер, недвижимость);
2) фирма (плательщик ПНП и НДС) отдает в безвозмездное пользование другой такой же фирме какое-либо свое основное средство.

Вариант 1: Человек - фирме

Эта группа сделок безвозмездного пользования наиболее распространена в Латвии.
Поскольку при передаче человеком личной вещи фирме не происходит смены владельца, то и не возникает угрозы НДС. А поскольку пользование по закону является безвозмездным, то физическое лицо не получает дохода, а следовательно, у него не возникает подоходного налога с населения (ПНН).
Поскольку текущие расходы на вещь (оплата электроэнергии за компьютер, абонентская плата за телефон, приобретение бензина для автомашины, текущий ремонт всех этих вещей) обязан нести пользователь, то фирма, взявшая вещь в безвозмездное пользование для осуществления хозяйственной деятельности, увеличивает на сумму этих платежей свои не облагаемые подоходным налогом расходы.
Однако при оформлении этих расходов следует быть очень внимательным. Так, например, в случае получения фирмой автомобиля в безвозмездное пользование надо иметь прежде всего требования закона об уплате фирмой - пользователем НАЛОГА НА АВТОТРАНСПОРТ ПРЕДПРИЯТИЙ. С мая 2012 года фирма-пользователь считается держателем транспортного средства и должна платить этот налог ежемесячно, если пользуется автомобилем более 15 дней в месяц, или раз в год до техосмотра, если договор безвозмездного пользования является длительным.
Кроме того, надо учесть следующие условия:
- на фирме должен быть договор с хозяином транспортного средства о том, что ей передан (на время) автомобиль на условиях безвозмездного пользования. К договору должен быть приложен акт передачи фирме автомобиля, технически годного к эксплуатации;
- документы, подтверждающие приобретение бензина, запчастей и услуг (стоянка, ремонт), должны быть оформлены на имя фирмы-пользователя;
- расход бензина и прочих материальных ценностей должен быть обоснован маршрутными листами, актами и другими документами, подтверждающими необходимость этих расходов для хозяйственной деятельности фирмы.

Договор безвозмездного пользования, регулируемый нормами Гражданского закона, с точки зрения налогообложения имеет как минимум три опасных момента. Рассмотрим кратко их суть.
Первый опасный момент связан с актом передачи автомобиля фирме. В нем должен быть установлен достаточно длительный и вполне конкретный срок безвозмездного пользования - не 5 - 6 часов в день, а месяц, полгода, год. Вряд ли целесообразно ежедневно отдавать автомобиль фирме на часть дня и каждый раз составлять акты его приемки-передачи. Да и с налоговой точки зрения это опасно: например, зимние шины, поставленные фирмой-пользователем, в этом случае будут использоваться владельцем машины. В самом деле, не придет же никому в голову менять их ежедневно. Точно так же обстоит дело и с бензином, оплаченном фирмой. Вряд ли кто будет сливать его в конце дня, чтобы залить утром. В итоге выходит, что фирма оплачивает транспортные расходы владельца машины. А это - подарок. Перед нами статья 1949 Гражданского закона: соучастие в пользовании вещью... считается дарением. С этого подарка надо платить и подоходный налог с населения, и (если хозяин машины - работник фирмы) социальные платежи. С 2010 года эта норма об облагаемом налогами "благе" в форме служебного автомобиля, которым пользуется работник, включена в часть 2.3 статьи 8 закона "О ПНН".
Для тех, кто не хочет платить 2 указанных налога, разрешено платить один налог на легковой транспорт предприятий.
Следует иметь в виду, что очень длинным (10 - 15 лет) срок безвозмездного пользования тоже не должен быть. Если, например, машина больше одного-двух лет не протянет из-за своей почти полной изношенности, то отдавать ее в пользование на два - три года, значит подарить ее фирме. Ведь вернуть владельцу можно будет лишь гору металлолома и запчастей. Иначе говоря, срок безвозмездного пользования не должен быть больше срока полезной службы автомобиля.
Второй опасный момент описан в статье 1960 Гражданского закона. Здесь говорится о том, что пользователь должен в конце срока пользования вернуть не только саму вещь, но и "ее плоды и всю другую извлеченную из нее прибыль".
Вряд ли какая-либо фирма собирается вести отдельный учет прибыли, полученной фирмой от использования автомобиля, а потом делить ее с владельцем. Поэтому лучше всего в тексте договора безвозмездного пользования указать, что "плоды и прибыль, если таковые появятся в ходе пользования автомобилем, переходят в полную собственность пользователя, на которого переходит и обязанность платить с этих плодов и прибыли соответствующие налоги". Этой фразой мы вводим элементы дарения в договор безвозмездного пользования. Законами Латвии это не запрещено, да и с точки зрения налогообложения здесь никаких сюрпризов не возникает.
Третий опасный момент - в статье 1965 Гражданского закона. Из ее нормы следует невозможность капитального ремонта машины за счет фирмы. Владелец машины обязан компенсировать фирме-пользователю эти расходы, если необходимость ремонта согласована обеими сторонами. Иначе говоря, фирма, оплачивая капитальный ремонт двигателя автомашины, должна показать эти расходы по кредиту счета денежных средств в корреспонденции со счетом дебиторской задолженности владельца машины. Если по обоюдному согласию сторон этот долг возвращен не будет, его надо списать как прощенный долг, т.е. как подарок. Налоговые последствия описываются в разделе "Дарение в предпринимательстве".
Практически те же самые опасности (а возможно, и еще большие) мы наблюдаем при получении фирмой в безвозмездное пользование мобильных телефонов. Если телефон постоянно находится у его фактического владельца, то мы наблюдаем явный и неприкрытый факт соучастия в пользовании телефоном и отсутствие факта отдачи его пользователю. Во-первых, эта вещь хранится не в сейфе начальника. Нет передачи вещи пользователю. Во-вторых, по распечатке телефонных разговоров легко доказать не только факт мирного сосуществования личных и служебных разговоров, но и пропорцию между ними. Любой налоговый инспектор, ознакомившись с этой ситуацией, легко признает у фирмы наличие факта дарения. И будет прав, если экспертным путем определит стоимость этого подарка и потребует уплатить с него ПНН и (если хозяин телефона - работник фирмы) платежи соцстрахования. При этом в стоимость подарка будут включены не только личные разговоры, но и часть абонентской платы.
Мы видим, что ситуация складывается точно такая же, как и при использовании служебных телефонов в личных целях. Разница лишь в том, что к имуществу, отданному в безвозмездное пользование, у налоговых инспекторов появляется повышенный интерес.
Выход находим в правилах КМ от 21.09.2010 N 899. Здесь в подпункте 18.2 2 сказано, что налог с зарплаты (а значит, и соцплатежи) не удерживается с "платежей, произведенных работодателем для компенсации расходов работника, которые согласно закону "О подоходном налоге с предприятий" относятся к расходам работодателя" (пункт 18.2 указанных правил введен в сентябре 2014 года взамен пункта 4 действовавших до этого правил КМ от 31.03.1998 N 112). Обратим внимание на тот факт, что упомянутые правила относятся только к взаимоотношению работодателя и работника.
На практике это означает, что фирма может никакого договора, в том числе и безвозмездного пользования, с работником не заключать (только с человеком, имеющим с фирмой трудовой договор). А просто каждый месяц выплачивать ему не облагаемую никакими налогами компенсацию. Ее размер легко определить, если в счете за телефонные разговоры выделить (и придется доказывать!) ту часть, которая связана со служебными разговорами. Естественно, придется расшифровать номера указанных в распечатке телефонов, отметив, кому они принадлежат и какое отношение к фирме имеет данное лицо.
Выплату подобной компенсации необходимо правильно оформить.
Прежде всего работник должен написать заявление с просьбой выплатить ему компенсацию за использование личного телефона в служебных целях. Здесь указываются номера телефонов и стоимость разговоров с клиентами фирмы, ее работниками, руководством и т.д. Записью (резолюцией) на заявлении руководство подтверждает, что данные разговоры проводились по заданию руководства, в интересах фирмы, а потому их стоимость решено работнику компенсировать. К заявлению прилагаются расшифровка разговоров и сам оплаченный счет. Наличие оплаченного работником счета представляется нам обязательным. Ведь термин "компенсация" означает возмещение уже уплаченных сумм, а не выдачу каких-либо авансов.
Оформленное заявление с приложениями и указаниями об оплате поступает в бухгалтерию. Здесь делается проводка (дебет "Расходы" - на сумму счета с НДС, кредит "Долг фирмы перед работником") на сумму компенсации, а затем она выплачивается работнику без удержания налогов. НДС из счетов попадает не в предналог, а в расходы.
Еще раз отметим: после выхода в свет правил КМ от 31.03.1998 N 112, а затем - изменений в правилах КМ от 21.09.2010 N 899, и пояснений к ним применение договоров безвозмездного пользования стало менее удобным, чем договоры аренды.
В то же время иногда такие договоры остаются полезными и актуальными. Это касается прежде всего тех вещей, которые нельзя, как машину или мобильный телефон, перемещать с места на место, и потому явно выраженного факта соучастия в пользовании ими нет. В то же время эти вещи нужны фирме, а средств на их покупку нет, хозяин фирмы или ее работник дарить свои вещи фирме не хочет.
Так, например, можно принести из дому на фирму персональный компьютер или принтер (облегчает труд работника и перекладывает расходы по ремонту, приобретению картриджей и т.п. на фирму), старый холодильник (пиво холодное будет!), кое-что из мебели или что-нибудь еще. На вопрос, зачем нужен договор безвозмездного пользования в этих случаях, ответить легко: все, что есть на фирме, должно иметь документ о происхождении. Договор легализует эти вещи. Кроме того, остается шанс вещи забрать назад, а пока они находятся на фирме, расходы по их содержанию берет на себя пользователь.
О недвижимости, которую ее владельцы отдают в безвозмездное пользование фирме, хочется особо отметить следующее.
Во-первых, квартира в многоквартирном доме (работника, или хозяина фирмы, или любого другого физического лица) является объектом налога на недвижимость. А если жилье стало офисом фирмы или ее складом, то такое использование недвижимости требует ее регистрации в качестве объекта повышенного налогообложения. Как известно, ставка налога на жилье значительно ниже, чем ставка налога на недвижимость, используемую в коммерческой деятельности. Платить налог на недвижимость по закону не может ее пользователь. Это может и должен делать только ее владелец. Если расходы по уплате налога возьмет на себя фирма-пользователь, то перед нами - уже не безвозмездное, а возмездное пользование, т.е. - аренда. С арендной платы возникает ПНН 23%.
Во-вторых, фирма не может оплачивать расходы на коммунальные платежи, которые выставлены на имя владельца недвижимости. То есть, конечно, может, но... с уплатой налогов с подарка физическому лицу. Следует заметить, что плата за наем жилых помещений по Закону о НДС - подпункт 25a части 1 статьи 52 - освобождена от НДС, а если помещения нежилые (офис, склад), то налог составит 21%.
В-третьих, как уже описано выше, у фирмы возникают проблемы с финансированием расходов по капитальному ремонту, страхованию данной недвижимости.

Вариант 2: Фирма - фирме

Эта группа договоров безвозмездного пользования, когда одна фирма передает другой фирме в безвозмездное пользование свои основные средства, на наш взгляд, вообще является неприемлемой для предпринимательства. В этом плане то, что дозволено физическому лицу (не заявлявшему о своем намерении посвятить свою жизнь бизнесу и ориентировать свои сделки на прибыль), не дозволено зарегистрированному предпринимателю (коммерсанту). Однако практика показала, что случаи такие нередки. Так, например, известны факты, когда в Латвию по договору безвозмездного пользования ввозились швейные машины для фабрики, а также когда коммерсанты бесплатно друг другу передавали в пользование недвижимость и другие основные средства.
Это неразумно и с точки зрения налогов - опасно.
Рассмотрим сначала ситуацию, складывающуюся у владельца основных средств, решившего на время бесплатно отдать их партнерам по бизнесу.
Первая опасность, которая его ожидает, это признание оформленного договора не безвозмездным пользованием, а арендой. Ведь в уставах обеих фирм записано, что целью их деятельности является получение прибыли. С какой стати они отказываются от платной передачи вещи в пользование?
Напомним, что с точки зрения норм Закона о НДС термин "вознаграждение" - пункт 2 статьи 1 - трактуется не только как полученные за услуги суммы, но и как стоимость услуги, которая могла бы быть получена независимо от того, осуществлена ли оплата полностью или частично. С точки зрения норм закона "О налогах и пошлинах" - пункт 18 статьи 1 и часть 2 статьи 23 - перед нами сделка со связанным лицом, и вполне целесообразно с владельца основных средств за такое оказание услуги потребовать уплаты НДС. Тем более что этот налог рассчитывается двояко - из рыночной цены (при сделке со связанным лицом) или из себестоимости (при безвозмездной сделке).
Вторая опасность связана и с утратой фирмой права на часть списанного в предналог НДС, если таковой был в счете при покупке основного средства. Ведь при покупке основных средств (ОС) она могла списать НДС, только если была намерена использовать ОС для совершения облагаемых налогом сделок в ходе хозяйственной деятельности. Передав основные средства в безвозмездное пользование, она на какое-то время не использует их в хозяйственной деятельности, поскольку понятие "хозяйственная деятельность" всегда предполагает наличие вознаграждения, а при данной сделке его нет. Это значит, что основные средства не участвуют и в совершении облагаемых НДС сделок. В результате часть списанного в предналог НДС придется вернуть бюджету.
Третья опасность кроется в правилах начисления износа основных средств для налоговых целей. Ясно, что фирма - собственник основных средств, безвозмездно на время отдавшая их, право на такой износ теряет, а значит, ее облагаемый налогом доход (да и сам ПНП) повысится.
Теперь обратимся к фирме-пользователю. У нее ситуация еще хуже. Мало того, что она не может начислять износ (ни финансовый, ни налоговый) на полученные основные средства. Она может лишиться всего дохода, получение которого связано с использованием взятых в безвозмездное пользование основных средств.
Вспомним, что говорит Гражданский закон ЛР о плодах от переданной в безвозмездное пользование вещи: получивший вещь должен возвратить не только саму вещь, но и ее плоды и всю другую извлеченную из нее прибыль - статья 1960. Это значит, что, например, одежда, пошитая на взятых в безвозмездное пользование машинах, принадлежит владельцу машин, а не их пользователю. Может ли последний продавать эту одежду? Если да, то прибыль от такой продажи придется отдать.
Это обстоятельство заставляет серьезно задуматься: а не лучше ли было оформить договор аренды основных средств? В отличие от пользователя арендатор все плоды и всю прибыль от арендованной вещи по праву считает своими собственными и не должен их отдавать арендодателю - статьи 2112 и 2146 ГЗ.
В полной мере в отношении фирмы-пользователя действует и упомянутая выше (в первой группе договоров - между физическим лицом и фирмой) опасность, связанная с капитальным ремонтом основных средств, если необходимость в таковом возникнет - статья 1965 ГЗ. Деньги, израсходованные на такого рода цели, придется либо взыскать с владельца основных средств, либо (при списании в свои расходы) восстановить в декларации для обложения подоходным налогом с предприятий.